Giugno 2024 - Riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale e novità sulle società controllate estere (CFC)

A cura di Francesco Scarfone, Dottore Commercialista in Torino e Visiting Professor presso ESCP Business School

Premessa
La disciplina delle c.d. “Controlled Foreign Companies - CFC” di cui all’articolo 167 del Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (c.d. “TUIR”) ha la finalità di rendere imponibile in capo ai soggetti residenti in Italia gli utili prodotti da società controllate localizzate in uno Stato o territorio estero a regime fiscale privilegiato (“RFP”) indipendentemente dalla effettiva percezione degli utili stessi sotto forma di dividendi.
Il presente contributo si propone di illustrare le principali modifiche apportate alla disciplina sulle CFC dall’articolo 3 del Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, di attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale. Le modifiche decorrono dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023 (data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 209/2023), ossia dal 2024 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.

Criteri di calcolo semplificati
Anteriormente alle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 209/2023, la disciplina sulle CFC risultava applicabile quando la società controllata estera integrava congiuntamente le seguenti due condizioni:

1. i proventi della società controllata estera derivavano per più di un terzo da passive income (tipicamente dividendi, interessi, canoni) e/o da operazioni infragruppo con valore economico aggiunto scarso o nullo (nel seguito, cumulativamente “attività geograficamente mobili”); e
2. la società controllata estera era assoggettata ad imposizione nello Stato o territorio di insediamento per un importo inferiore alla metà del carico impositivo cui sarebbe stata sottoposta qualora fiscalmente residente in Italia (nel seguito, “Effective Tax Rate” o “ETR”). Le modalità applicative di tale calcolo, particolarmente complesso, sono contenute nel Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 27 dicembre 2021 (Prot. n. 376652/2021).

In linea con il criterio direttivo generale di cui all’articolo 3, comma 1, lettera f), della Legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al Governo per la riforma fiscale), di “semplificare e razionalizzare il regime delle società estere controllate (controlled foreign companies), rivedendo i criteri di determinazione dell’imponibile assoggettato a tassazione in Italia …”, l’articolo 3, comma 1, lettera a), del Decreto Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209, ha modificato la condizione sopra indicata nel punto 2., stabilendo che la disciplina sulle CFC si applica qualora l’ETR della società controllata estera sia inferiore al 15%.

Inoltre, in luogo del complesso calcolo previsto dal citato Provvedimento, la norma attuale stabilisce che l’ETR della società controllata estera è pari al rapporto tra la somma delle imposte correnti dovute e delle imposte anticipate e differite iscritte nel proprio bilancio d’esercizio e l’utile ante imposte dell’esercizio risultante dal predetto bilancio (nel seguito, “ETR Semplificato”).

Tuttavia, tale semplificazione è subordinata alla circostanza per cui il bilancio d’esercizio della società controllata estera sia oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. In assenza di tale condizione, ovvero se l’ETR Semplificato è inferiore al 15%, tornano applicabili le disposizioni del Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate.

Opzione per l’imposta sostitutiva
In alternativa al calcolo dell’ETR, sia nella versione “completa” sia nella versione “semplificata”, il nuovo articolo 167, comma 4-ter, del TUIR, consente l’esercizio di un’opzione da parte dei soggetti controllanti residenti in Italia, i quali, con riferimento alle società controllate estere, possono corrispondere un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi pari al 15% dell’utile contabile ante imposte dell’esercizio, senza considerare le svalutazioni di attivi e gli accantonamenti a fondi rischi (al fine di evitare eventuali manovre volte ad artatamente ridurre la base imponibile).
L’opzione per l’imposta sostitutiva consente di evitare l’imputazione per trasparenza degli utili prodotti dalle CFC, nonché l’esclusione dell’utile contabile netto dalla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi del socio controllante in sede di percezione del relativo dividendo. Tuttavia, non è riconosciuto il credito per le imposte pagate all’estero dalle controllate i cui redditi siano stati assoggettati a imposta sostitutiva.
Il regime opzionale in parola sconta le seguenti limitazioni:

• permanendo il requisito del controllo, l’opzione per l’imposta sostitutiva ha durata per tre esercizi del soggetto controllante ed è irrevocabile. Al termine del triennio l’opzione si intende tacitamente rinnovata per il successivo triennio a meno che non venga revocata;
• l’opzione deve essere effettuata per tutte le società controllate estere i cui proventi derivino per più di un terzo da attività geograficamente mobili (principio c.d. “all-in all-out”);
• ai sensi dell’articolo 167, comma 4-quater, del TUIR, così come da ultimo modificato, l’opzione è subordinata alla circostanza per cui i bilanci d’esercizio delle società controllate estere siano oggetto di revisione e certificazione da parte di operatori professionali a ciò autorizzati nello Stato estero di localizzazione, i cui esiti sono utilizzati dal revisore del soggetto controllante ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

Le modalità di comunicazione dell’esercizio e revoca dell’opzione sono state definite dall’Agenzia delle Entrate con il Provvedimento n. 213637, pubblicato il 30 aprile 2024. Nel dettaglio, l’opzione è esercitata dal soggetto controllante nel quadro FC rubricato “Redditi dei soggetti controllati non residenti (CFC)” della dichiarazione dei redditi ed ha efficacia a partire dal periodo d’imposta oggetto di dichiarazione. Alla scadenza del triennio di validità, la revoca dell’opzione avviene mediante indicazione nel quadro FC del modello di dichiarazione dei redditi riferito al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio o rinnovo dell’opzione, secondo le modalità previste per l’esercizio della stessa opzione.

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