L’applicazione dell’art. 1, comma 6 del D.Lgs. n. 471/1997: alcuni spunti di riflessione

A cura di Guido Doneddu e Lorenzo Baldanzi, dello Studio Pirola Pennuto Zei & Associati

I servizi "a basso valore aggiunto”

È prassi diffusa, nell’ambito dei gruppi multinazionali, l’accentramento presso la casa madre (o specifiche service company del gruppo), di taluni servizi di supporto al business, poi addebitati alle società del gruppo che ne traggono beneficio. Spesso i riaddebiti in argomento costituiscono, in termini di valore, una quota significativa del complesso delle operazioni intercompany in cui le entità appartenenti al gruppo multinazionale sono coinvolte.

Tali servizi “a basso valore aggiunto”¹ , vengono definiti dalla disciplina domestica² (che richiama, pressoché in toto la prassi internazionale) come quei servizi che:

a)hanno natura di supporto;
b)non sono parte delle attività principali del gruppo multinazionale;

c)non richiedono l'uso di beni immateriali unici e di valore, e non contribuiscono alla creazione degli stessi;
d)non comportano l'assunzione o il controllo di un rischio significativo da parte del fornitore del servizio né generano in capo al medesimo l'insorgere di un tale rischio.

Per l’individuazione di tali servizi, il riferimento più autorevole sono indubbiamente le Linee Guida OCSE³ , che individuano la seguente casistica (esemplificativa e non esaustiva):

• attività di contabilità e revisione;
• lavorazione e gestione dei crediti e debiti;
• attività connesse alle risorse umane;
• monitoraggio e predisposizione di dati connessi alla salute, alla sicurezza, al rispetto di standard ambientali;
• servizi IT;
• servizi di comunicazione interni ed esterni e supporto all’area delle pubbliche relazioni;
• servizi legali;
• attività afferenti gli obblighi tributari;
• servizi generali di natura burocratica o amministrativa.

Le Linee Guida OCSE, peraltro, forniscono indicazioni riguardo a quali servizi generalmente non possano ritenersi “a basso valore aggiunto”⁴ , ovvero:

• servizi che rappresentino l’attività principale del gruppo multinazionale;
• servizi di ricerca e sviluppo;
• servizi relativi alle attività di lavorazione e produzione;
• attività di acquisto di materie prime o altri beni utilizzati nel processo di lavorazione o produzione;
• attività di vendita, marketing e distribuzione;
• transazioni finanziarie;
• estrazione, esplorazione o trasformazione di risorse naturali;
• assicurazione e riassicurazione;
• servizi di gestione della direzione aziendale (diversi dalla supervisione manageriale dei servizi individuati quali servizi infragruppo a basso valore).

Per i servizi qualificabili “a basso valore aggiunto”, la prassi internazionale, peraltro esplicitamente richiamata dalle fonti regolamentari italiane, indica la facoltà di adottare un approccio documentale semplificato in base al quale, previa descrizione ed esplicitazione del contenuto dei servizi resi, la valorizzazione è determinata aggregando la totalità dei costi diretti e indiretti, specificamente afferenti la fornitura dei servizi stessi ed applicando a tale base di costo una remunerazione “standard”, determinata in misura pari al 5%⁵ .

In caso di adozione di tale approccio semplificato conformemente alle indicazioni di prassi, non vi è necessità di elaborare più specifiche e dettagliate analisi a giustificazione del prezzo intercompany addebitato a fronte dei servizi resi.

La documentazione di transfer pricing

Affinché l’adozione dell’approccio semplificato di cui sopra possa essere adeguatamente supportata e giustificata, è necessaria la predisposizione di un’apposita documentazione, il cui contenuto è oggetto di specifica e puntuale regolamentazione nell’ambito della documentazione facoltativa sul transfer pricing, funzionale all’ottenimento dell’esimente sanzionatoria qualora, in sede di controllo, dovesse essere contestata la violazione di quanto disposto dall’ art. 110, comma 7, del TUIR⁶ .

In particolare, il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 novembre 2020, prot. n. 2020/360494, prescrive che la documentazione idonea per i servizi in argomento debba contenere:

• una descrizione dei servizi infragruppo, con dettaglio, per ciascuna categoria di servizi (es. contabili, legali, ecc.), dell’identità dei beneficiari, delle ragioni per le quali i servizi sono stati considerati a basso valore aggiunto, delle ragioni alla base della loro fornitura all’interno del contesto di business del gruppo multinazionale, dei benefici ottenuti o attesi, dei criteri di ripartizione scelti (con specificazione delle ragioni per cui si ritiene che tali criteri producano risultati che ragionevolmente riflettono i benefici ricevuti) e del margine di remunerazione applicato (generalmente il 5%);
• i contratti scritti che regolano il contenuto, le modalità ed i termini di fornitura dei servizi;
• i calcoli che illustrano la determinazione dell’aggregato di costi diretti e indiretti specificamente afferenti alla fornitura de servizi, unitamente al margine di remunerazione applicato, con una dettagliata rappresentazione di tutte le categorie e dei relativi costi giudicati rilevanti;
• i calcoli che dimostrano la corretta applicazione dei criteri utilizzati per la ripartizione degli addebiti alle società fruitrici (applicazione concreta delle chiavi di ripartizione).

Particolare attenzione deve essere posta alla descrizione dei servizi ed al loro effettivo contributo all’attività d’impresa delle società beneficiarie, (c.d. “benefit test”), in quanto le Linee Guida OCSE⁷ evidenzino la necessità di dimostrare come il servizio abbia contribuito a garantire alle entità del gruppo partecipanti all’accordo e destinatarie degli addebiti un beneficio economico e/o commerciale. In particolare, è necessario argomentare riguardo alla sussistenza di un interesse concreto per le beneficiarie a ricevere i servizi, valutando se, in circostanze comparabili, un soggetto indipendente avrebbe richiesto servizi simili.

Al fine di comprendere se si sia o meno in presenza di un servizio meritorio di addebito⁸ , occorre pertanto:

• che tale attività non rientri tra le c.d. shareholder activity, ovvero quelle attività generalmente svolte, nel proprio interesse di azionista, dalla capogruppo o comunque da una sub-holding nei confronti delle entità del gruppo, anche se queste non necessitano di tale attività (si pensi ad esempio alle attività di reporting relative al soddisfacimento degli obblighi di rendicontazione della società madre, che sono svolte nell’interesse assolutamente prevalente di quest’ultima);
• che non costituisca una mera duplicazione di una attività già svolta dalla società beneficiaria con risorse proprie ovvero acquisita sul mercato (salvi i casi di duplicazione temporanea che possono avvenire, ad esempio, qualora si versi in ipotesi di riorganizzazione);
• che la prestazione dei servizi non apporti un beneficio meramente incidentale, per il quale una società indipendente non sarebbe stata comunque disposta a sostenere un costo.

Conclusioni

Quanto innanzi argomentato evidenzia l’importanza, nel contesto della documentazione delle prestazioni di servizi rese all’interno di un gruppo, di un’accurata descrizione delle attività effettivamente svolte, nonché della dimostrazione del beneficio effettivamente ritratto dalle società fruitrici. Ciò è particolarmente rilevante nel contesto dei servizi a basso valore aggiunto, ove il tema della remunerazione non è centrale, posta la generale accettazione di una metodologia e remunerazione predefinita, che non necessita in generale di una specifica analisi di benchmark.

Il tema della dimostrazione della congruità degli addebiti si interseca, peraltro, con la necessità che gli oneri sostenuti a fronte di servizi a basso valore aggiunto soddisfino il requisito di inerenza in capo ai beneficiari. È noto, infatti, che in sede di controllo l’attenzione dei verificatori si concentra, ben prima della verifica di conformità degli addebiti al principio del valore normale, sulla natura del servizio nel suo rapporto con l’attività d’impresa, da valutarsi in relazione allo scopo perseguito al momento in cui l’onere è sostenuto e con riferimento a tutte le attività tipiche dell’impresa fruitrice. È peraltro orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità il richiedere, ai fini della deducibilità di tali costi, che sia provata l’utilità effettiva o potenziale conseguita dalla beneficiaria dei servizi.

In tale contesto, una completa ed accurata documentazione degli addebiti ricevuti a fronte di servizi giudicati a basso valore aggiunto, pur non consentendo il conseguimento di alcun effetto premiale in caso di contestazioni fondate sul mancato rispetto del requisito di inerenza, indubbiamente consente una più agevole difesa, avendo già delineato le caratteristiche dei servizi ed i relativi benefici nel contesto della complessiva attività d’impresa della beneficiaria.

1 Low value-adding intra-group services, nella prassi internazionale.
2 Art. 7 del Decreto del 14/05/2018 - Min. Economia e Finanze.
3 Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico, “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations - January 2022”, par. 7.49.
4 OCSE, “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations - January 2022”, par. 7.47.
5 Nessun mark-up, invece, deve essere aggiunto sui costi per servizi di terzi semplicemente riaddebitati nell’ambito dei servizi in commento, c.d. costi “pass through”.
6 Si fa riferimento all’articolo 1, il comma 6, del Decreto Legislativo n. 471 del 18 dicembre 1997, il quale stabilisce la non applicabilità delle sanzioni per dichiarazione infedele in caso di rettifiche sui prezzi di trasferimento applicati nel contesto di operazioni infragruppo effettuate con società non residenti, qualora il contribuente, avendone preventivamente comunicato il possesso in dichiarazione, nel corso di accessi, ispezioni e verifiche o di qualsiasi altra attività istruttoria, produca un set documentale predisposto conformemente al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 novembre 2020, prot. n. 2020/360494.
7 OCSE, “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations - January 2022”, par. 7.6.
8 OCSE, “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations - January 2022”, par. 7.10 e seguenti.

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