Contenuti Principali
A cura di Chiara Mejnardi, Francesco Scarfone, Matteo Caretti – Dott.ri Commercialisti presso WTS R&A Studio Tributario
Premessa
Il distacco di personale è caratterizzato dalla temporanea dissociazione tra il titolare del rapporto di lavoro (ovvero l’azienda di provenienza del lavoratore) e il beneficiario della prestazione lavorativa (l’azienda che lo ospita temporaneamente). Sebbene nel corso del distacco, la prestazione lavorativa debba essere svolta a favore dell'Azienda ospitante, da un punto di vista meramente funzionale il contratto di lavoro con l'Azienda di provenienza continua ad operare, in quanto il rapporto di lavoro rimane in essere con quest'ultima. Il ricorso a tale strumento è particolarmente frequente nel contesto delle imprese multinazionali.
In Italia, il distacco di personale è regolato dall'articolo 30 del DL n. 276 del 2003, secondo cui “un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l'esecuzione di una determinata attività lavorativa”. Il secondo comma di tale articolo stabilisce che “in caso di distacco, il datore di lavoro rimane responsabile del trattamento economico e normativo a favore del lavoratore”.
Trattamento ai fini IVA in Italia del distacco di personale
Nel 1988 il legislatore aveva introdotto una specifica disposizione in base alla quale “non sono da intendere rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo” (art. 8 co. 35 della L. n. 67/1988). In altre parole, secondo quanto affermato da tale norma, se l'azienda di origine addebitava all'azienda ospitante il mero costo del dipendente distaccato (compresi gli oneri sociali, i fringe benefit, ecc.), l’operazione non rientrava nel campo di applicazione dell'IVA.
Nel corso degli anni, la Corte di Cassazione è spesso intervenuta sull’applicazione di tale disposizione, soprattutto nei casi in cui l'importo del corrispettivo era superiore al semplice costo del dipendente distaccato. Tuttavia, le pronunce della Corte di Cassazione non sono sempre state uniformi, dal momento che in alcuni casi fu affermato che solo l’eventuale margine addebitato dalla società di origine dovesse essere soggetto ad IVA (cfr. Sentenza della Corte di Cassazione n. 19129/2010), mentre in altri venne sostenuto che, ove il corrispettivo superasse il mero costo, l'intero importo dovesse considerarsi soggetto a IVA e non solo la parte rappresentante il ricarico.
La sentenza della CGUE e l’impatto sulla giurisprudenza italiana
Nel 2019 la Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 2385 del 2019, ha deferito la questione alla Corte di Giustizia dell'Unione europea (CGUE). Quest'ultima, nella causa C-94/19 dell'11 marzo 2020, ha stabilito che “l'articolo 2, punto 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977 [...], deve essere interpretato nel senso che esso osta a una legislazione nazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale di una controllante presso la sua controllata, a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo, a patto che gli importi versati dalla controllata a favore della società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall'altro, si condizionino reciprocamente”. Inoltre, sempre secondo la CGUE, una prestazione di servizi è effettuata “a titolo oneroso” ai sensi dell'articolo 2, punto 1, della Sesta Direttiva, ed è quindi imponibile, solo se esiste un rapporto giuridico tra il prestatore del servizio e il destinatario in base al quale vi è una prestazione reciproca. Ciò avviene se esiste un legame diretto tra il servizio fornito e il corrispettivo ricevuto.
Negli anni successivi alla sentenza della CGUE è stato rinvenuto nelle sentenze della Corte di Cassazione un generale consenso nella direzione della contrarietà dell'articolo 8, comma 35, della legge n. 67/1988 al diritto dell'UE, pur rimanendo alcune isolate pronunce di senso opposto.
La nuova normativa IVA sul distacco del personale
A seguito del contenzioso fiscale innescato dall'incertezza interpretativa, il Governo italiano ha approvato una specifica disposizione nel Decreto Legge n. 131/2024, convertito dalla Legge 166/2024, entrata in vigore il 14 novembre 2024.
In particolare, l'articolo 16-ter di tale DL prevede l'abrogazione dell'articolo 8, comma 35, della legge n. 67/1988. Dunque tale comma non si applicherà più agli accordi di prestito e distacco di personale stipulati a partire dal 1° gennaio 2025.
Inoltre, ai sensi del comma 2 dello stesso articolo 16-ter, i comportamenti adottati in passato dai contribuenti prima del 1° gennaio 2025 non possono essere contestati. Questo sia nel caso in cui i contribuenti abbiano applicato l'IVA in conformità alla causa C-94/19 della CGUE dell'11 marzo 2020, sia nel caso in cui non abbiano applicato l'IVA secondo la legislazione nazionale in vigore in quel momento.
Per completezza, occorre precisare che quanto previsto dal comma 2 dell’art. 16-ter del DL n. 131/2024 non ha effetti sugli accertamenti fiscali divenuti definitivi e non impugnabili.
Le citate modifiche alla disciplina IVA del distacco sono state recepite dall’Agenzia delle Entrate in un recente intervento (cfr. Risposta ad interpello 18 febbraio 2025, n. 38) avente ad oggetto un caso in cui la società distaccataria rimborsava alla società distaccante unicamente i costi relativi a ciascun lavoratore (remunerazione, oneri fiscali, contributivi e assicurativi), senza alcuna marginalità. Facendo propri i principi espressi dalla Corte di Giustizia dell'Unione europea, l’Agenzia delle Entrate ha riscontrato nel caso in esame il nesso diretto tra la prestazione resa dalla società istante (consistente nel distacco del proprio personale), e la controprestazione della società distaccataria, in quanto gli importi versati da quest’ultima in favore della società distaccante e il distacco di personale si condizionano reciprocamente.
Pertanto, l’Agenzia delle Entrate ha concluso per l’assoggettamento ad IVA del riaddebito, dal momento che l’operazione si considera onerosa anche a fronte del mero riaddebito dei costi sostenuti dalla società distaccante, a prescindere dall’assenza di un mark-up in suo favore.
Alla luce di quanto affermato sopra, i contribuenti devono eseguire la seguente distinzione:
a) per i contratti di distacco già in essere prima del 1° gennaio 2025, in assenza di un accertamento fiscale definitivo, il trattamento IVA adottato dal contribuente sarà considerato conforme alla normativa;
b) per i contratti di distacco stipulati o prorogati a partire dal 1° gennaio 2025, il corrispettivo pagato dalla società ospitante sarà assoggettato a IVA ai sensi dell'art. 16-ter del DL n. 131/2024.
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