Maggio 2021 - La comunicazione delle operazioni pericolose DAC 6

A cura del dott. Andrea Barabino, Ordine dei Commercialisti di Torino

E’ ora operativa la Direttiva (UE) 2018/822 (Directive on Administrative Cooperation 6, acronimo DAC 6) che impone agli intermediari ed ai contribuenti che partecipano ad un meccanismo societario o contrattuale transfrontaliero avente determinati elementi distintivi (hallmarks, in inglese), di segnalarlo all’Agenzia delle Entrate con apposita comunicazione telematica. La Direttiva è stata attuata in Italia dal Dlgs 100/2020, seguita dal Decreto del Ministero dell’Economia 17 novembre 2020, dal Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate 364425 del 26 novembre 2020, e dalla Circolare Ministeriale 2/2021.
L’elemento distintivo o hallmark, è un indice di rischio di elusione o evasione fiscale e l’elencazione delle fattispecie si trova nell'Allegato 1 al Dlgs 100/2020. Vi sono 3 categorie di hallmarks, che sono, in ordine crescente di potenziale pericolosità fiscale:

1. Hallmarks che determinano l’obbligo di comunicazione solo quando è verificata la sussistenza di un vantaggio fiscale principale. L’articolo 7 del decreto ministeriale del 17 novembre spiega in concreto cosa si intende per “criterio del vantaggio principale”. Il vantaggio principale ricorre quando il vantaggio fiscale relativo derivabile dall’attuazione di uno o più meccanismi transfrontalieri è superiore al cinquanta per cento della somma del suddetto vantaggio fiscale e dei vantaggi extrafiscali. Tale vantaggio fiscale si calcola come differenza tra le imposte da assolvere sulla base di uno o più meccanismi transfrontalieri e le medesime imposte che sarebbero dovute in assenza di tali meccanismi. Quindi il vantaggio fiscale diventa vantaggio principale quando equivale a più della metà del vantaggio complessivo portato dal meccanismo.
2. Hallmarks che determinano l’obbligo di comunicazione solo se determinano una riduzione d’imposta genericamente intesa, senza la necessità che il vantaggio fiscale diventi vantaggio principale. L'articolo 6 del decreto ministeriale del 17 novembre 2020 prevede che gli elementi distintivi rilevano ai fini dell'obbligo di comunicazione solo se sono «suscettibili di determinare una riduzione delle imposte cui si applica la Direttiva 2011/16/UE» in uno dei Paesi membri dell'Unione Europea o in un Paese con il quale è in vigore uno specifico accordo per lo scambio delle informazioni. (per quanto riguarda l’Italia, si tratta di IRPEF, IRES, e relative addizionali, IRAP, ritenute a titolo d’imposta ed imposte sostitutive, imposte locali e imposta di registro, bollo ed ipotecarie e catastali, imposte di successione e di donazione, mentre sono escluse IVA, accise e dazi doganali).
3. E da ultimo ci sono hallmarks che determinano l’obbligo di comunicazione sempre. Sono gli hallmarks di cui alla lettera D, dell’allegato al decreto legislativo 100, che si manifestano in presenza di ostacoli allo scambio automatico di informazioni fra le amministrazioni, ed ostacoli alla individuazione della titolarità effettiva di patrimoni o redditi.

Fanno parte della prima categoria:
 
A. Elementi distintivi generici collegati al criterio del vantaggio principale
1) Un meccanismo in cui almeno un partecipante si impegna a rispettare una condizione di riservatezza che può comportare la non comunicazione ad altri intermediari o   alle autorità fiscali delle modalità con cui si potrebbe garantire un vantaggio fiscale.
2) Un meccanismo in cui l'intermediario è autorizzato a ricevere una commissione fissata in riferimento:
a) all'entità del vantaggio fiscale;
oppure
b) al fatto che dal meccanismo sia effettivamente derivato un vantaggio fiscale. In questo caso ci sarebbe l'obbligo per l'intermediario di rimborsare le commissioni percepite se il  vantaggio fiscale non fosse in parte o del tutto conseguito.
3) Un meccanismo che ha una documentazione e/o una struttura sostanzialmente standardizzate ed è a disposizione di più contribuenti senza bisogno di personalizzarne in  modo sostanziale l'attuazione. Si tratta di schemi standard, messi a disposizione di una pluralità di clienti da parte di un intermediario.
 
B. Elementi distintivi specifici collegati al criterio del vantaggio  principale, possono essere:
1) Un meccanismo in cui un partecipante adotta misure artificiose consistenti nell'acquisire una società in perdita, interromperne l’attività principale e utilizzarne le perdite per ridurre il suo debito d'imposta, anche mediante il trasferimento di tali perdite verso un'altra giurisdizione o l'accelerazione dell'uso di tali perdite.
2) Un meccanismo che ha come effetto la conversione del reddito in capitale, doni o altre categorie di reddito tassate a un livello inferiore o esenti da imposta.
3) Un meccanismo comprendente operazioni circolari che si traducono in un «carosello» di fondi, tramite il coinvolgimento di entità interposte che non svolgono nessun'altra funzione commerciale primaria o di operazioni che si compensano o si  annullano reciprocamente o che presentano altre caratteristiche simili.
 
C. Elementi   distintivi   specifici   collegati   alle    operazioni   transfrontaliere legati alla riduzione di imposte
Sono collegati al vantaggio principale
1) meccanismi in cui, nonostante il destinatario sia residente a fini fiscali in una giurisdizione, quest'ultima:
a) non impone alcuna imposta sul reddito delle  società o impone un'imposta sul reddito delle società il cui tasso è pari o prossimo a zero; o è inserita in un elenco di giurisdizioni di paesi terzi che sono state valutate dagli Stati membri o dall'OCSE come non cooperative;
oppure
b) il pagamento beneficia di un'esenzione totale dalle imposte nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali; oppure ancora il pagamento beneficia di un regime fiscale preferenziale nella giurisdizione in cui il destinatario è residente a fini fiscali.
 
Sempre nella lettera C abbiamo meccanismi di cui al secondo gruppo, che comportano l’obbligo di comunicazione alla semplice riduzione di imposte.
Sono:
1) Un meccanismo che prevede pagamenti transfrontalieri deducibili effettuati tra due o più imprese associate, dove il destinatario non è residente a fini fiscali in alcuna giurisdizione;
2) Per lo stesso ammortamento sul patrimonio sono chieste detrazioni in più di una giurisdizione.
3) E' chiesto lo sgravio dalla doppia tassazione rispetto allo stesso elemento di reddito o capitale in più di una giurisdizione.
4) Esiste un meccanismo che include trasferimenti di attivi in cui vi è una differenza significativa nell'importo dovuto come contropartita al trasferimento stesso, rispetto al loro valore in comune commercio.

D. Elementi distintivi specifici relativi ai prezzi di trasferimento
E sono:
1) Un meccanismo che comporta l'uso di norme «porto sicuro» (safe harbour) unilaterali. Ossia la presenza in una giurisdizione di accordi tra un’Autorità fiscale e contribuenti più favorevoli rispetto agli standards OCSE.
2) Un meccanismo che comporta il trasferimento di beni immateriali di difficile valutazione. Si intende per «beni immateriali di difficile valutazione» quei beni immateriali o i diritti su beni immateriali, per i quali al momento del loro trasferimento tra imprese associate: a) non esistono affidabili transazioni comparabili; e b) al momento della definizione dell'accordo, le proiezioni dei flussi di cassa futuri o del reddito derivante dal bene immateriale trasferito o le assunzioni utilizzate nella sua valutazione sono altamente incerte, rendendo difficile prevedere il livello di successo finale del bene immateriale trasferito.
3) Un meccanismo che implica un trasferimento transfrontaliero infragruppo di funzioni o rischi o attività, se la previsione annuale dell’EBIT (risultato operativo) del cedente, nel periodo di tre anni successivo al trasferimento, diventa inferiore al 50 per cento della previsione annuale dell’EBIT del cedente stesso se non ci fosse il trasferimento.
 
Passiamo quindi agli elementi distintivi di maggiore pericolosità fiscale, elencati alla lettera D dell’allegato, che, se presenti nel meccanismo transnazionale, comportano sempre l’obbligo di comunicazione. Sono:

E. Elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di informazioni e la titolarità effettiva
1) Un meccanismo che può avere come effetto di compromettere l'obbligo di  comunicazione imposto dalle leggi comunitarie o altri accordi sullo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari, compresi accordi con i paesi terzi, o di trarre vantaggio dall'assenza di tale normativa o tali accordi. Detti meccanismi contengono almeno uno di questi elementi:
a) l'uso di un conto, prodotto o investimento che non è un conto finanziario, o non appare come tale, ma ha caratteristiche simili a quelle di un conto finanziario;
b) il trasferimento di conti o attività  finanziarie in giurisdizioni che non sono vincolate dallo scambio automatico di informazioni con lo Stato di residenza del contribuente, o l'utilizzo di tali giurisdizioni;
c) la riclassificazione di redditi e capitali come prodotti o pagamenti che non sono soggetti allo scambio automatico di informazioni sui conti finanziari;
d) il trasferimento o la conversione di un'istituzione finanziaria, o di un conto finanziario o delle relative attività in un'istituzione finanziaria o in un conto o in attività  finanziaria non soggetti a comunicazione nell'ambito dello scambio automatico di informazioni;
e) il ricorso a soggetti, meccanismi o strutture giuridiche che hanno lo scopo di eliminare la comunicazione di informazioni su uno o più titolari di conti o persone che esercitano il controllo sui conti nell'ambito dello scambio automatico di informazioni;
f) meccanismi che compromettono le procedure di adeguata verifica utilizzate dalle istituzioni finanziarie per ottemperare agli obblighi di comunicazione di informazioni sui conti finanziari o ne sfruttano le debolezze, compreso l'uso di giurisdizioni con regimi inadeguati o deboli nell’attuazione della legislazione antiriciclaggio o con requisiti di trasparenza deboli per quanto riguarda le  persone giuridiche.
2) Un meccanismo che comporta una catena di titolarità legale o effettiva non trasparente, con l'utilizzo di persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche:
a) che  non  svolgono un'attività economica sostanziale supportata da personale, attrezzatura, attività e locali adeguati; e
b) che sono costituiti, gestiti, residenti, controllati o stabiliti in una giurisdizione diversa dalla  giurisdizione di residenza di uno o più dei titolari effettivi delle attività; e
c) in cui i titolari effettivi di tali persone, dispositivi giuridici o strutture giuridiche, sono resi non identificabili ai fini della normativa antiriciclaggio.
 
La comunicazione, ora che l’attuazione della norma è a regime, deve avvenire, da parte dell’intermediario o, in mancanza, del contribuente, entro 30 giorni da quando il meccanismo è messo a disposizione o attuato.

Occorre tenere presente che la mancata reazione dell'Amministrazione finanziaria a fronte della comunicazione del meccanismo transfrontaliero da parte dell'intermediario o del contribuente non comporta l'accettazione della validità o del trattamento fiscale dello stesso, e coerentemente, la comunicazione di un meccanismo rilevante da parte di un intermediario o contribuente non costituisce di per sé ammissione di condotta elusiva o evasiva.

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